Международный стандарт финансовой отчетности "Представление финансовой отчетности" МСФО 1 рекомендует наряду с основными формами в составе годовой финансовой отчетности приводить вспомогательную информацию исходя из критериев существенности и уместности. Такая информация включается в годовую отчетность российских организаций в виде Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

На основании п. 39 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (далее - ПБУ 4/99), а также п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, принятых Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.

Информация о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, приводится в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) призвано обеспечивать пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые представляют собой расшифровку основных статей бухгалтерского баланса. Таким образом, само название этой отчетной формы определяет ее жесткую взаимосвязь с раскрываемыми статьями бухгалтерского баланса на основе их сопоставимости. Эти данные необходимы пользователям для реальной оценки имущественного и финансового положения организации.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) дает расшифровку статей бухгалтерского баланса и состоит из десяти разделов. Эти разделы не пронумерованы, так как согласно п. 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности отдельные показатели, включенные в данное Приложение, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

В разделе "Нематериальные активы" дается расшифровка к строке 110 бухгалтерского баланса "Нематериальные активы".

В нем отражается информация по видам нематериальных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (далее - ПБУ 14/2000):

• объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности);
• организационные расходы;
• деловая репутация организации;
• прочие.

Кроме того, данные по объектам интеллектуальной собственности (исключительным правам на результаты интеллектуальной собственности) расшифровываются:

• у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• правообладателя на программы для ЭВМ, базы данных;
• правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• патентообладателя на селекционные достижения.

Нематериальные активы отражаются в этом разделе по первоначальной стоимости (в отличие от бухгалтерского баланса). Раздел построен по балансовому принципу: наличие нематериальных активов на начало отчетного года (графа 3) + поступило (графа 4) - выбыло (графа 5) = наличие нематериальных активов на конец отчетного периода (графа 6). В форме № 5 суммы по выбывшим нематериальным активам отражаются в круглых скобках.

Заполняются показатели по данным аналитического учета к счету 04 "Нематериальные активы".

Также в разделе указываются суммы начисленной амортизации по нематериальным активам на начало и конец года в целом по организации и в том числе по видам нематериальных активов. Причем строку "в том числе" при необходимости можно расшифровать. Для этого предусмотрены пустые (незаполненные) строки.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам фиксируются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления сумм амортизации на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 21 ПБУ 14/2000). Поэтому показатели о суммах начисленной амортизации нематериальных активов заполняются не только на основе данных аналитического учета по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов", но и по кредиту счета 04.

Амортизационные отчисления по организационным расходам (п. 21 ПБУ 14/2000) и по положительной деловой репутации организации (п. 29 ПБУ 14/2000) отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости, т.е. счет 05 не используется, так как речь идет не о начислении амортизации, а о равномерном списании (уменьшении) части стоимости таких активов.

В разделе "Основные средства" дается расшифровка к строке 120 бухгалтерского баланса. В нем отражают наличие на начало отчетного года и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода объектов основных средств по видам согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359: здания; сооружения и передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств; земельные участки и объекты природопользования; капитальные вложения на коренное улучшение земель.

Раздел построен так же, как и раздел "Нематериальные активы" - по балансовому принципу. Суммы по выбывшим основным средствам в отчетном периоде проставляются в круглых скобках.

Показатели раздела отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости в отличие от бухгалтерского баланса и заполняются на основе данных аналитического учета к счету 01 "Основные средства".

Также приводятся данные по состоянию на начало отчетного года и конец отчетного периода о начисленной амортизации основных средств как общей суммой, так и по видам:

• зданий и сооружений;
• машин, оборудования, транспортных средств и др.

Показатели о начисленной амортизации основных средств заполняются на основании данных аналитического учета к счету 02 "Амортизация основных средств". Поскольку на счете 02 учитывается в том числе амортизация имущества, предназначенного для передачи в аренду (лизинг) или прокат, эти суммы должны быть отражены не в разделе "Основные средства", а в разделе "Доходные вложения в материальные ценности".

По строке "Передано в аренду объектов основных средств - всего" фиксируется первоначальная стоимость основных средств, переданных в аренду другим организациям в течение года, которые учитываются по счету 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду другим организациям". Кроме того, стоимость основных средств, переданных в аренду, должна быть расшифрована по видам:

• здания;
• сооружения.

По строке "Переведено объектов основных средств на консервацию" приводятся остатки по счету 01, субсчет "Основные средства, переведенные на консервацию".

Стоимость основных средств, полученных в аренду от других организаций, отражается по строке "Получено объектов основных средств в аренду - всего". Для заполнения этой строки используют аналитические данные по забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства".

В соответствии с требованиями п. 32 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, в систему показателей, характеризующих основные средства, введен показатель "Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации". Поэтому по строке "Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации" указывают сведения по тем объектам недвижимости, которые еще не зарегистрированы, но уже учтены по дебету счета 01, субсчет "Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано" или счета 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств".

Справочно на начало отчетного года и на конец отчетного периода учитываются результаты от проведенной переоценки основных средств. В строке "Первоначальная (восстановительная) стоимость" следует отразить увеличение или уменьшение первоначальной стоимости основных средств. Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то в этой строке будут показаны данные по переоценке, приведенные по дебету счета 01. В случае уценки следует использовать записи по кредиту этого же счета. Величина уценки должна быть записана в круглых скобках. По строке "Амортизация" (счет 02) отражаются изменения сумм начисленной амортизации по основным средствам в результате их переоценки.

Таким образом, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" определяется как разница между показателями "Первоначальная (восстановительная) стоимость" и "Амортизация". В том случае, если организация провела уценку основных средств, этот показатель берется в круглые скобки.

Для отражения изменения первоначальной стоимости основных средств в результате их достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации предусмотрена строка "Изменение стоимости объекта основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации".

В разделе "Доходные вложения в материальные ценности" дается расшифровка к строке 135 бухгалтерского баланса - состав доходных вложений в материальные ценности:

• имущество для передачи в лизинг;
• имущество, предоставляемое по договору проката;
• прочие.

Показатели раздела приводятся по первоначальной стоимости и заполняются на основании аналитических данных к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Раздел построен по балансовому принципу. Суммы по выбывшим в отчетном периоде доходным вложениям в материальные ценности пишутся в круглых скобках.

Информация об амортизации доходных вложений в материальные ценности указывается в этом разделе отдельной строкой на начало отчетного года и конец отчетного периода, которая заполняется на основании данных аналитического учета к счету 02.

В разделе "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" приводятся сведения об объеме осуществленных расходов в течение отчетного периода тех организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами или являются заказчиками по ним. Учет НИОКР и порядок раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.

Раздел построен по балансовому принципу. Сведения о НИОКР показываются общей суммой и в том числе по видам произведенных работ. Причем информация "в том числе" не расшифрована, предусмотрены только незаполненные строки.

Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 обособленно.

Расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат, при этом счет 04 дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 08.

При списании в установленном порядке расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.).

При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04.

Таким образом, информацию для заполнения можно взять из данных по счету 04, субсчет "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", а также по счету 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

В разделе справочно приводится по состоянию на начало года и конец отчетного периода сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на прочие расходы. Такая информация формируется на счете 08, субсчет "Выполнение НИОКР". При этом сумма расходов по незаконченным НИОКР раскрывается по состоянию на начало и конец отчетного года и представляет собой сальдо к указанному субсчету. В свою очередь, сумма не давших положительных результатов расходов на НИОКР за отчетный период и аналогичный период предыдущего года представляет собой годовой оборот по кредиту счета 08, субсчет "Выполнение НИОКР" в корреспонденции с дебетом счета 91.

В разделе "Расходы на освоение природных ресурсов" отражаются расходы на освоение природных ресурсов (на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера и др.), которые должны учитываться обособленно от других расходов организации, так как произведены в текущем отчетном периоде, а относятся к будущим отчетным периодам.

По строке "Расходы на освоение природных ресурсов - всего" следует записать общую сумму расходов организации на освоение природных ресурсов. Кроме того, данные строки должны быть расшифрованы по видам произведенных работ. Для этого в таблице предусмотрены пустые строки. Раздел построен по балансовому принципу: остаток на конец отчетного года = остаток на начало отчетного периода + поступило - списано.

Справочно по состоянию на начало отчетного года и на конец отчетного периода указывается сумма расходов по участкам недр, незаконченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, накопленная на счете 97 "Расходы будущих периодов", а также сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные (дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" и кредит счета 97).

Показатели рассматриваемого раздела заполняются на основании аналитических данных к счету 97.

В разделе "Финансовые вложения" расшифровываются показатели строк 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и 250 "Краткосрочные финансовые вложения" формы № 1. Порядок формирования этих показателей регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее - ПБУ 19/02). В соответствии с п. 41 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные на начало отчетного года и конец отчетного периода.

Согласно п. 19 ПБУ 4/99 активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Поэтому такие финансовые вложения, как акции или вклады в уставные капиталы других организаций, как не имеющие срока обращения (погашения), всегда отражаются как долгосрочные.

Пунктом 3 ПБУ 19/02 выделяются следующие группы финансовых вложений:

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ;
• государственные и муниципальные ценные бумаги;
• ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя);
• предоставленные займы;
• депозитные вклады и пр.

Ценные бумаги, которые котируются на фондовом рынке, отражаются в бухгалтерской отчетности по текущим рыночным ценам, а финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - по первоначальной стоимости (п. 42 ПБУ 19/02).

Поэтому в данном разделе из общей суммы финансовых вложений отдельными строками выделяются вложения, имеющие текущую рыночную стоимость по указанным выше группам.

Показатели для раздела формируются по данным аналитического учета счетов 58 "Финансовые вложения" и 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета".

Справочно приводятся суммы корректировки изменения первоначальной стоимости ценных бумаг, которые котируются на фондовом рынке (кредитовые и дебетовые обороты счета 58 в корреспонденции со счетом 91). Если по итогам отчетного года стоимость таких финансовых вложений уменьшилась, показатель строки "По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимости в результате корректировки оценки" формы № 5 заключается в круглые скобки.

Кроме того, в форме № 5 по строке "По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода" справочно указывается разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, рыночная стоимость которых не определяется, если организация включает эту разницу в состав прочих доходов (расходов) равномерно в течение срока их обращения (п. 22 ПБУ 19/02).

В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" дается расшифровка к строкам 230 и 240 актива бухгалтерского баланса, а также к строкам 510, 520, 610, 620, 630 и 660 пассива бухгалтерского баланса: расшифровываются суммы краткосрочной и долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности организации по видам на начало отчетного года и конец отчетного периода.

По строке "Краткосрочная дебиторская задолженность - всего" показывается общая сумма задолженности перед организацией, которую она должна получить в течение 12 месяцев.

Далее дебиторская задолженность расшифровывается и представлена статьями:

• расчеты с покупателями и заказчиками;
• авансы выданные;
• прочая.

Показатели дебиторской задолженности заполняются на основании дебетовых остатков по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"; 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; 71 "Расчеты с подотчетными лицами"; 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"; 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

По строке "Долгосрочная дебиторская задолженность - всего" показывается дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 месяцев. Она так же расшифровывается по видам аналогично краткосрочной задолженности.

Сумма строк "Краткосрочная дебиторская задолженность" и "Долгосрочная дебиторская задолженность" даст общую сумму дебиторской задолженности.

Если организация не создавала резервы по сомнительным долгам, показатели строки "Итого" подраздела "Дебиторская задолженность" (на начало и конец отчетного года) должны быть равны сумме соответствующих показателей строк 230 и 240 "Дебиторская задолженность" формы № 1.

По строке "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" приводится общая сумма задолженности организации, которую она должна погасить в течение 12 месяцев. Эта задолженность должна быть расшифрована по видам кредиторов:

• расчеты с поставщиками и подрядчиками;
• авансы полученные;
• расчеты по налогам и сборам;
• кредиты;
• займы;
• прочая.

Статьи кредиторской задолженности заполняются на основании кредитовых остатков по счетам 60, 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"; 68 "Расчеты по налогам сборам"; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 75 и др.

По строке "Долгосрочная кредиторская задолженность - всего" отражается общая сумма долгосрочной кредиторской задолженности, из которой выделяются отдельно суммы полученных кредитов и займов (счет 67).

Общая сумма кредиторской задолженности указывается по строке "Итого", которая должна быть равна сумме показателей строк 510, 520, 610, 620, 630 и 660 формы № 1.

В разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" показывается информация о расходах организации по элементам расходов за отчетный и предыдущий годы, определенных нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Расходы в соответствии с их экономическим содержанием группируются по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота, к которому относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции или осуществлением работ и услуг внутри организации для собственных нужд. Кроме того, в состав внутрихозяйственного оборота включаются затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными юридическими и физическими лицами; расходы, связанные со списанием активов и иные расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

В этом разделе приводятся также изменения остатков незавершенного производства (счет 20, 23 "Вспомогательные производства" и др.), расходов будущих периодов (счет 97) и резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов"), которые определяются по данным бухгалтерского баланса или Главной книги. При этом прирост показывается со знаком "+", а уменьшение - со знаком "-".

В разделе "Обеспечения" дается расшифровка к Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, к бухгалтерскому балансу.

Отдельно приводятся данные об обеспечениях полученных и обеспечениях выданных по состоянию на начало и конец отчетного периода. Особое внимание уделяется информации о векселях и имуществе, используемом в качестве обеспечения (залога). Причем имущество, находящееся в залоге (переданное в залог), отражается как общей суммой, так и по статьям:

• объекты основных средств;
• ценные бумаги и иные финансовые вложения;
• прочие.

Показатели раздела заполняются на основании аналитических данных по забалансовым счетам 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В разделе "Государственная помощь" формируется информация о полученных бюджетных средствах за отчетный период и аналогичный период предыдущего года, а также данные о бюджетных кредитах в разрезе динамики их получения и погашения в отчетном периоде при наличии остатков на его начало и конец по требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н (далее - ПБУ 13/2000).

Указанное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной:

• с государственным регулированием цен и тарифов;
• применением правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);
• участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

В соответствии с п. 4 ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются:

• на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
• средства на финансирование текущих расходов.

В силу п. 16 ПБУ 13/2000 бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Показатели строк "Получено в отчетном году бюджетных средств - всего" и "в том числе" заполняются на основе аналитических данных учета по счету 86 "Целевое финансирование".

Показатели строк "Бюджетные кредиты - всего" и "в том числе" формируются на основе аналитических данных учета по счетам 66 и 67 (отдельные субсчета). Как указано выше, к бюджетным кредитам не относятся налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и другие обязательства. В то же время получение бюджетных кредитов в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы), и в других формах отражается в рассматриваемом разделе. Безвозмездное финансирование учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов".

При наличии показателей, подлежащих дополнительному раскрытию в финансовой отчетности, исходя из требований уместности и существенности, для оценки различных сторон производственно-хозяйственной, инвестиционной и финансовой деятельности организации, последняя вправе вводить в разделы дополнительные показатели и строки.