Как заполнить "Отчет об изменении капитала" (форма № 3) |
Рекомендованный приказом Минфина России от 22.07.2003г. №67н образец формы №3 «Отчет об изменениях капитала», существенно отличается от формы 2002 года не только своей структурой, которая стала горизонтальной, но и объемом, который значительно вырос. В то же время следует признать, что предложенный образец формы № 3, более соответствует требованиям, предъявляемым ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету к содержанию Отчета об изменениях капитала. Информацию о наличии и изменениях уставного (складочного), резервного и других составляющих капитала организации в бухгалтерской отчетности обязаны раскрывать в виде отдельной формы только хозяйственные товарищества и общества (п.30 ПБУ 4/99). В первую очередь речь идет об АО и обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью. Таким образом, все остальные организации, например, кооперативы, некоммерческие организации (НКО), бюджетные и унитарные предприятия, учреждения, Отчет об изменениях капитала не обязаны представлять. Форму № 3 (впрочем, как и формы № 4, 5) имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности малые предприятия. Но только те, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ. Малые ООО и АО, обязанные проводить аудиторскую проверку, могут не представлять указанные формы только при полном отсутствии соответствующих данных для заполнения этих форм. Имеются следующие основные отличия от прежней формы:
Коды строк отчетности утверждены для статистических целей совместным приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 г. № 475/102н. В типовой форме имеется около 35 строк, а официально предусмотрели коды только для 12 строк, т.е. для части показателей направлений изменения собственного капитала за отчетный период и для справочных данных. Остальные 23 строки типовой формы организация должна закодировать самостоятельно. Раздел I "Изменение капитала" При заполнении строки "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" будет достаточно отчетности за предыдущий год, только если на его начало не производились вступительные записи в межотчетный период. Если же такие записи имели место, например осуществлялась переоценка основных средств, то придется проанализировать отчетные данные за предыдущий год. Строки "Изменения в учетной политике" не придется заполнять всем организациям, за исключением тех, кто уже ведет учет на основании Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Дело в том, что по ныне действующим российским нормативным актам по бухгалтерскому учету не предусматривается отражение в отчетности «влияния на нераспределенную прибыль "фундаментальных ошибок" неоправданного применения в прошлом иной учетной политики, приведшей в итоге к существенным искажениям в оценке каких-либо активов и обязательств». Строки "Результат от переоценки объектов основных средств" отражают результат изменения в межотчетный период показателей добавочного капитала или нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В случае переоценки основных средств происходит изменение добавочного капитала. При дооценке делаются вступительные в начало года записи: Д-т сч.01 К-т сч.83; Д-т сч.83 К-т сч.02. В таком случае на пересечении указанной строки и графы 4 "Добавочный капитал" нужно отразить разницу в оборотах. Соответственно при уценке дооцененного таким образом объекта будут производиться обратные записи в пределах сумм дооценки: Д-т сч.83 К-т сч.01; Д-т сч.02 К-т сч.83. Разница в оборотах будет отражаться в графе 4 уже в круглых скобках, что означает вычитание. Если же сумма уценки превышает сумму ранее проведенной дооценки, то в пределах суммы превышения делаются записи: Д-т сч.84 К-т сч.01; Д-т сч.02 К-т сч.84. Разницу в оборотах нужно отразить уже в графе 6 "Нераспределенная прибыль (убыток)" в круглых скобках как убыток. Аналогично будет отражаться и уценка объекта, который переоценивается впервые или уценивался в прошлые годы. В п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом МФ РФ от 13.10.2003 г. N 91н) сказано, что сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств: Д-т сч.01 К-т сч.84; Д-т сч.84 К-т сч.02. При этом данные записи делаются в пределах сумм проведенных ранее над этим объектом уценок. Строку "Результат от пересчета иностранных валют" заполняют только организации, уставный капитал которых выражен в учредительных документах в иностранной валюте, и если в рассматриваемом отчетном периоде погашалась задолженность учредителя иностранной валютой. При таком погашении делаются записи: Д-т сч.52 К-т сч.75 - внесена задолженность учредителя по оплате уставного капитала Д-т сч.75 (83) К-т сч.83 (75) - отражена положительная (отрицательная) курсовая разница. Для отражения по строке "Чистая прибыль" берется соответствующий показатель из формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках". По строке "Отчисления в резервный фонд" отражаются в совокупности отчисления из нераспределенной прибыли как резервные фонды, образуемые в соответствии с законодательством, так и в соответствии с учредительными документами - Д-т сч.84 К-т сч.82. При этом в графе 6 сумма ставится в круглых скобках (использование прибыли), а в графе 5 "Резервный капитал" та же сумма ставится без скобок. В типовой форме увеличение (уменьшение) величины капитала рассматривается только в плане увеличения уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций, увеличения номинальной стоимости акций и реорганизации юридического лица. Соответственно уменьшение величины капитала - только в плане уменьшения уставного капитала за счет уменьшения номинала акций, уменьшения их количества и реорганизации юридического лица. При этом графы добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли заблокированы. Следовательно, в строках необходимо показать только реальное увеличение уставного капитала, происходящее в случае внесения акционерами дополнительных средств - Д-т сч.75 К-т сч.80, а в соответствующих строках необходимо показать только реальное уменьшение уставного капитала, происходящее в случае выплаты акционерам - Д-т сч.80 К-т сч.75. В то же время помимо реальной оплаты существуют и другие источники изменения уставного капитала. Например, добавочный капитал (кроме сумм переоценки) и нераспределенная прибыль. Такие структурные изменения капитала следует показывать по отдельным дополнительным строкам, которые при необходимости вносятся в форму. Следует отметить, что при реорганизации записи не делаются, так как происходит сложение или вычитание соответствующих показателей баланса. Под реорганизацией организации понимаются:
Приказом Минфина России от 20.05.2003 года N 44н были утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. По строке "Остаток на 1 января предыдущего года" в соответствующих графах приводится сальдо на начало предыдущего года счетов:
при этом данные должны совпадать с соответствующими показателями статей на начало года из раздела "Капитал и резервы" формы № 1 "Бухгалтерский баланс" за предшествующий предыдущий год. Имеется в виду сальдо счетов после внесения операций по переоценке и других операций, проводимых ретроспективным способом в межотчетный период. По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" необходимо привести сальдо счетов 80, 83, 82 и 84 на конец предыдущего года, которые формировали соответствующие показатели формы № 1 "Бухгалтерский баланс" на конец года. Строка "Остаток на 1 января отчетного года" отражается сальдо на начало отчетного года счетов 80, 83, 82, 84 после отражения вступительных записей по переоценке и других операций, проводимых в межотчетный период. По строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" необходимо привести сальдо счетов 80, 83, 82 и 84 на конец отчетного года. При составлении Отчета об изменениях капитала на итоговые строки предыдущего периода и отчетного года необходимо выходить путем сложения по каждой графе всех предыдущих строк за соответствующий период. Однако в некоторых случаях это невозможно. Например:
Таким образом, существуют различные варианты увеличения, уменьшения и структурного изменения капитала, которые не предусмотрены в типовой форме. Если организация не учтет такие операции, то при заполнении формы, не сможет выйти на итоговые строки путем сложения промежуточных строк. Существуют два выхода:
Но при таком подходе заполнения формы возможно отразить изменение капитала в целом с раскрытием только существенных составляющих такого изменения. В результате итоговые строки будут рассчитываться сложением предыдущих строк. Раздел II "Резервы" Этот раздел имеет вертикальную структуру, что несколько привычнее для составителей и пользователей формы. Так как коды строк для данного раздела Госкомстат и Минфин России не предусмотрели в своем совместном приказе, следует разработать самостоятельно кодировку строк. Резервы группируются в зависимости от причины и источников их образования. В каждом подразделе требуется отразить все создаваемые организацией резервы, относящиеся к определенной группе. По каждому виду резерва в одной строке приводятся данные предыдущего года, в другой - отчетного года. При этом по графе 3 "Остаток" отражается сальдо счета (аналитического счета) конкретного резерва на начало соответствующего (предыдущего или отчетного) года. По графе 4 "Поступило" отражается сумма начисленного за год резерва, а по графе 5 "Использовано" - списанного за год резерва. По графе 6 "Остаток" отражается сальдо счета (аналитического счета) резерва на конец соответствующего года. Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" К данной группе относится резервный фонд АО в сумме, не превышающей 5% от суммы уставного капитала. Остатки для данного вида резерва берутся из строки 431 формы № 1 "Бухгалтерский баланс". Но для заполнения граф 4 и 5 придется смотреть аналитику соответствующего года. Обязательный резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств (ст.35 Федерального закона "Об акционерных обществах"). Этот фонд не может быть использован для иных целей. Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" К данной группе относится резервный фонд АО в сумме превышения 5% от суммы уставного капитала и резервный фонд ООО. Остатки для данного вида резерва берутся из строки 432 формы № 1 "Бухгалтерский баланс". Два первых подраздела объединяют резервы, образующиеся за счет чистой прибыли - Д-т сч.84 К-т сч.82. Суммируя соответствующие показатели этих подразделов, получаем данные о формировании и использовании резервного капитала в целом, отраженные по графе 5 раздела I "Изменения капитала". Подраздел "Оценочные резервы" Особенностью оценочных резервов является то, что они корректируют (уменьшают) статьи актива баланса, а сами в балансе не отражаются. В настоящее время нормативными документами разрешается создание трех видов оценочных резервов: По сомнительным долгам, который создается на основании п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, и его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. При создании делается запись: Д-т сч.91 К-т сч.63. При списании сомнительного долга списывается резерв: Д-т сч.63 К-т сч.62. Суммы резерва, не использованные до конца отчетного года, следующего за годом его создания, списываются в конце отчетного года на финансовый результат: Д-т сч.63 К-т сч.91-1. Таким образом, для заполнения строк формы необходимо проанализировать данные по счету 63 за предыдущий и отчетный годы. Под обесценение финансовых вложений, создание которого предусмотрено п.38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом делается запись: Д-т сч.91-2 К-т сч.59. При выявлении дальнейшего снижения расчетной стоимости вложений сумма ранее созданного резерва увеличивается. Если выявляется повышение расчетной стоимости вложений, то сумма резерва корректируется в сторону уменьшения: Д-т сч.59 К-т сч.91-1. Аналогичная запись делается, если организация считает, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений. Следовательно, для заполнения графы 4 "Поступило" берутся обороты по кредиту счета 59, а для графы 5 "Использовано" - по дебету счета 59. Под снижение стоимости материальных ценностей, который создается на основании п.25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом указанного резерва. Он уменьшается на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ проводкой: Д-т сч.91-2 К-т сч.14. Если в период, следующий за отчетным годом, текущая рыночная стоимость МПЗ увеличивается, то на соответствующую часть резерва делается обратная проводка: Д-т сч.14 К-т сч.91-1. Такая же запись делается и по мере отпуска МПЗ, относящихся к резерву. Подраздел "Резервы предстоящих расходов". Необходимо отразить информацию о резервах, которые начисляются равномерно в целях равномерного признания каких-либо расходов, осуществляемых на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Организация может создавать резервы, закрепив данное право в Учетной политике для целей бухгалтерского учета, на:
Отчисления в такие резервы оформляются записью: Д-т сч.20 (23, 25, 26, 29, 44, 97) К-т сч.96. Расходование средств резервов осуществляется в зависимости от их назначения. Например, в случае использования резерва на предстоящую оплату отпусков с учетом ЕСН и страховых взносов в ПФ РФ: Д-т сч.96 К-т сч.70,69. На конец года резервы инвентаризируются и при необходимости корректируются. Переходящий остаток по резервам на предстоящую оплату отпусков, выплату вознаграждения по итогам года и за выслугу лет рассчитывается на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом МФ РФ от 13. 06.1995 г. № 49. В этом же подразделе отражаются данные еще о двух видах резервов:
Оба вида резервов образуют для урегулирования обязательств, в отношении величины либо срока исполнения, которых существует неопределенность. Эти резервы начисляются по кредиту счета 96, но в корреспонденции со счетом 91-2. Таким образом, для заполнения строк данного подраздела понадобятся все аналитические данные по счету 96. Следует помнить, что некоторые резервы предстоящих расходов (например, на ремонт основных средств) в конце года закрываются и, следовательно, не имеют начальных и конечных остатков. В разделе "Справки" "Чистые активы" отражается стоимость чистых активов на начало и конец 2003 года. При этом нужно использовать новый Порядок оценки стоимости чистых активов АО, утвержденный совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. N 10н/03-6/пз. Этот порядок должны применять все хозяйственные общества, а не только акционерные. |